В 2018 году вышел Приказ Минфина России от 16.10.2018 N 208н (ред. от 29.06.2022) "Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", далее Стандарт, который обязателен к применению начиная с отчетности за 2022 год.
В данной статье не будем пересказывать все положения стандарта, а постараемся обратить Ваше внимание на основные изменение и разберем на примере учет как у арендатора, так и у арендодателя.
Например, Компания А взяла в лизинг автомобиль у Лизинговой компании, параметры договора следующие:
Имущество – легковой автомобиль, тип ТС легковой, категория В
Стоимость по договору купли-продажи – 1 800 000 руб., в т.ч НДС
Срок договора лизинга – 36 мес.
Авансовый платеж по договору – 180 000 руб. (10%) в т.ч. НДС>
Ежемесячный лизинговый платеж - 58 600 руб. в т.ч. НДС (график равномерный)
Выкупной платеж – 1 500 руб. в т.ч. НДС
Лизинговая компания заплатила агенту (третье лицо) за привлечение клиента агентское вознаграждение – 18 000 руб. НДС не облагается
Все расчеты и порядок формирования балансов и отчетов о прибылях и убытках приведены в EXCEL файле, который можно скачать и посмотреть, в статье рассмотрим основные моменты.
Учет у арендатора (Компания А)
Что меняется? Если раньше объекты аренды отражались только в отчете о прибылях и убытках, а в балансе не отражались, то сейчас мы должны практически любое арендованное имущество (за исключением отдельных случаев – см Стандарт) отражать в активе Баланса в виде Права пользования активом (аналог основного средства) и в Пассиве как Обязательство по аренде.
Данные для проводок
На основании приведенного выше примера, рассчитаем данные для проводок в момент постановки на учет актива (это дата получения актива).
Первоначальная оценка обязательства по аренде – это сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки. Для ее расчета нужно сначала вычислить ставку дисконтирования, при которой сумма будущих дисконтированных платежей (включая аванс и выкупную стоимость) будет равна справедливой (рыночной) стоимости арендованного имущества.
Формула следующая:
DCF=∑i=1n(CFi/(1+r))^((дата i-дата 0)/365), где
DCF – сумма дисконтированных будущих платежей,
CF – платеж, в т.ч. ежемесячный платеж, аванс, выкупной платеж
r – ставка дисконтирования
дата i – дата очередного платежа
дата 0 – дата получения имущества в пользование (дата передачи)
В данном примере ставка дисконтирования примерно 19,67%. Дальше дисконтируем все платежи после даты получения имущества (это все платежи кроме аванса), формула такая же, только теперь мы используем готовую ставку и просто считаем DCF на дату. В итоге Первоначальная оценка обязательств в данном примере будет 1 350 000 руб. Фактически это стоимость имущества минус НДС и минус Аванс, т.е. 1 800 000*(1-10%)/1,2 = 1 350 000. На каждую отчетную дату Оценка обязательств рассчитывается через дисконтирование будущих платежей, где дата платежа > отчетной даты.
Стоимость права пользования активом состоит из следующих слагаемых:
- первоначальная оценка обязательства по аренде, в нашем примере это 1 350 000 (см пункт выше);
- арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты, в нашем примере это сумма аванса без НДС – 150 000 руб.;
- затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях, в данном примере их нет.
Отражение в балансе
Стоимость права использования актива отражается в Активе баланса на 01 счете, по аналогии с основным средством. После постановки на учет актива, Стоимость права пользования погашается путем амортизации, как обычное основное средство исходя их предполагаемого срока использования причем Срок полезного использования не должен превышать срок аренды, если не предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды. В нашем примере по окончании срока аренды предполагается выкуп, поэтому можно использовать предполагаемый срок использования (для легкового автомобиля можем взять 3 года).
Обязательство по аренде отражается в Пассиве баланса на 76 счете по аналогии с кредитом полученным Обязательства по аренде на каждую отчетную дату рассчитываются путем дисконтирования будущих платежей.
Отражение в отчете о прибылях и убытках
Амортизация начисляется как было сказано выше.
Начисленные проценты определяются по формуле = Сумма платежей по графику за период -Обязательства по аренде на начало периода + Обязательства по аренде на конец периода.
Подробный расчет и порядок отражения операций можно скачать по ссылке.
Учет у арендодателя (Лизинговая компания)
Что меняется? Раньше мы актив показывали по справедливой (рыночной стоимости) имущества в доходных вложениях по аналогии с основным средством или в расходах будущих периодов, в случае учета на балансе лизингополучателя, а выручку показывали, как все платежи по договору. Сейчас актив будет отражаться по дисконтированной стоимости будущих платежей (если в договоре указано, что имущество учитывается на балансе Клиента, то это не имеет значения), а в выручку попадут только начисленные проценты без тела долга, по сути это аналог выданного займа.
Объекты учета аренды классифицируются арендодателем на дату передачи имущества в аренду, в качестве объектов учета операционной аренды или объектов учета неоперационной (финансовой) аренды. Данная классификация производится арендодателем по каждому договору аренды (промежуточным арендодателем - по каждому договору субаренды) с учетом требования приоритета содержания перед формой.
Признаки, по которым аренду можно классифицировать как финансовую перечислены в Стандарте, подробно на этом останавливаться не будем. В нашем примере автомобиль передается в лизинг на 36 мес. и может быть выкуплен арендатором по истечении срока договора по символической цене 1500 руб., что существенно меньше рыночной цены данного автомобиля через три года. Согласно Стандарту, объекты учета аренды классифицируется арендодателем в качестве объектов финансовой аренды, при соблюдении любого из следующих обстоятельств:
- условиями договора аренды предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды;
- арендатор имеет право на покупку предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату реализации этого права.
Таким образом наш пример можно классифицировать как финансовую аренду.
Данные для проводок
Исходя из условий приведенного выше примера, ставка дисконтирования считается по той же формуле, как мы считали у арендатора:
DCF=∑i=1n(CFi/(1+r))^((дата i-дата 0)/365).
Но если у лизингодателя были дополнительные затраты понесенные до заключения сделки и связанные со сделкой, то такие затраты нужно учитывать при расчете ставки дисконтирования.
В нашем примере у Лизинговой компании есть дополнительные затраты в виде агентского вознаграждения в сумме 18 000 руб., т.е. ставка дисконтирования должна быть такой чтобы DCF был равен 1 800 000*(1-10%)/1,2+18 000=1 368 000 руб., т.е в нашем случае 18,55%.
Отражение в балансе
В стандарте нет четкого определения на каком счете учитывать ЧИА, мы считаем разумным ввести специальный субсчет на счете 58, например 58.ЧИА и отражать на нем ЧИА в полной сумме, рассчитанную на каждую отчетную дату.Отражение в отчете о прибылях и убытках
Выручка от аренды (лизинга) определяется по формуле = Сумма платежей по графику за период -ЧИА на начало периода + ЧИА на конец периода.
Подробный расчет и порядок отражения операций можно скачать по ссылке.
Следует отметить, что если в составе лизингового платежа кроме платы за финансирование присутствуют платежи за дополнительные услуги лизинговой компании, то каждый такой платеж нужно классифицировать, как отдельный компонент аренды и учитывать или как финансовую аренду или как операционную, т.е. один договор для целей учета нужно разбивать на две части. Если, например, Вы включили оплату КАСКО в состав лизингового платежа, то это скорее всего финансовая аренда, т.к. КАСКО это расходы, обеспечивающие сохранность имущества и неотделимые от него, а вот ОСАГО, скорее всего неарендная компонента, т.к. это страхование ответственности третьих лиц и ее нужно выделить и учитывать отдельно.
